Controlli 36-bis e 36-ter: Spiegazione e Impatto sulle Cartelle di Pagamento

L'ordinamento tributario italiano prevede diverse tipologie di controlli che l'Amministrazione Finanziaria (A.F.) può effettuare sulle dichiarazioni dei contribuenti per verificarne la correttezza e la conformità alle normative. Tra questi, due strumenti fondamentali, disciplinati dal D.P.R. n. 600/1973, sono il controllo automatico (art. 36-bis) e il controllo formale (art. 36-ter). Comprendere la loro natura, le differenze e le implicazioni è cruciale per i contribuenti che si trovano a fronteggiare cartelle di pagamento o avvisi di irregolarità.

Il Controllo Automatico di Liquidazione (Art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973 e Art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972)

Il controllo automatico di liquidazione, regolamentato dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 per le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d'imposta, e dall'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 per l'IVA, rappresenta la prima e più diffusa forma di verifica da parte dell'Amministrazione Finanziaria. L'A.F., avvalendosi di procedure informatiche automatizzate, procede alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Questo controllo viene effettuato entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo.

Obiettivi e Funzionamento:L'obiettivo principale del controllo automatico è verificare la corretta compilazione delle dichiarazioni e la coerenza dei dati in esse riportati, attraverso un raffronto tra i dati dichiarati dal contribuente e quelli in possesso dell'A.F. o risultanti da calcoli matematici. In particolare, l'A.F. può:

• Correggere errori materiali o di calcolo riscontrati nella dichiarazione.
• Riepilogare le somme dovute o i crediti d'imposta riportati nelle dichiarazioni.
• Confrontare i dati esposti nella dichiarazione con quelli presenti nelle proprie banche dati, come i versamenti effettuati.

Esiti del Controllo e Avviso di Irregolarità:Qualora dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, o un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta. Questa comunicazione è nota come "avviso bonario" o "comunicazione di irregolarità". La finalità di tale comunicazione è duplice: evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, offrendo al contribuente la possibilità di sanare la propria posizione.

Se il contribuente rileva eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione. In caso di riconoscimento della validità della comunicazione, il contribuente ha la possibilità di regolarizzare la propria posizione versando l'importo dovuto, gli interessi e una sanzione ridotta a un terzo. Questo versamento deve essere effettuato entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Se la comunicazione è inviata all'intermediario, il termine di 30 giorni decorre dal sessantesimo giorno successivo alla trasmissione dell'avviso telematico.

Conseguenze della Mancata Regolarizzazione:Decorsi 30 giorni dalla comunicazione di irregolarità senza il pagamento o dalla rettifica effettuata dall'A.F. sulla scorta dei chiarimenti forniti dal contribuente (entrambe ipotesi che avrebbero permesso la fruizione della sanzione ridotta del 10%), l'ufficio avvia la procedura di riscossione per recuperare l'imposta, gli interessi e la sanzione piena, procedendo alla notifica della cosiddetta "cartella di pagamento". Le comunicazioni al contribuente, non contenendo una pretesa tributaria definita, non costituiscono atti impugnabili.

Il Controllo Formale o Documentale (Art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973)

Diverso per natura e procedura è il controllo formale, disciplinato dall'art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. L'A.F. procede, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Questo controllo viene effettuato sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministro delle Finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione.

Obiettivi e Funzionamento:Il controllo formale mira a verificare la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione con la documentazione conservata dal contribuente. L'A.F. può:

• Escludere lo scomputo di ritenute d'acconto non operate o non versate dai sostituti d'imposta.
• Escludere deduzioni dal reddito o detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti.
• Determinare i crediti d'imposta spettanti in base alle dichiarazioni.

L'A.F. può invitare il contribuente o i sostituti d'imposta a esibire o trasmettere documenti e a fornire chiarimenti. Laddove tale fase non abbia esito positivo, l'A.F. notifica a mezzo posta i cosiddetti "avvisi bonari" (comunicazioni di irregolarità).

Esiti del Controllo e Avviso Bonario:Anche in questo caso, come per il controllo automatico, la comunicazione di irregolarità è volta a informare il contribuente di vizi inerenti alla relativa presentazione della dichiarazione, al fine di permettergli il ravvedimento attraverso il pagamento di una sanzione ridotta (a due terzi in caso di controllo formale), di evitare la reiterazione degli errori, di fornire chiarimenti, ovvero di conoscere i motivi che hanno dato luogo al recupero. Decorsi 30 giorni dalla notifica senza che sia intervenuto il pagamento da parte del contribuente (definizione in via breve) o dalla rettifica effettuata dall'A.F. sulla base dei chiarimenti forniti, si procede alla notifica della cartella di pagamento.

Differenze Cruciali e Rilevanza del Contraddittorio Preventivo

La distinzione tra controllo automatico e controllo formale è fondamentale, in particolare per quanto riguarda l'obbligo di contraddittorio preventivo. La Cassazione, con l'ordinanza n. 1711 del 24 gennaio 2018, ha fornito una precisa distinzione delle due procedure in riferimento all'art. 6, comma 5, Legge n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente). Tale articolo prevede che, qualora "sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione", l'Agenzia delle Entrate deve invitare il contribuente per un contraddittorio preventivo.

Controllo Formale (ex art. 36-ter):In giurisprudenza non sembrerebbe sussistere dubbio alcuno sul necessario invio di tale preventiva comunicazione per il controllo formale. Il necessario preventivo invio di tale "avviso bonario" è inquadrato dalla circostanza che la procedura del controllo formale ha come oggetto elementi rilevanti della dichiarazione dei redditi depositata dal contribuente. Ecco che si inquadrerebbe la disposizione dell'art. 6, comma 5, Legge n. 212/2000. La cartella di pagamento, che non sia preceduta dalla comunicazione dell'esito del controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, è nulla per violazione del diritto al contraddittorio del contribuente.

Controllo Automatizzato (ex art. 36-bis):Per il controllo automatizzato, la situazione è più articolata.

• Controlli di mero riscontro matematico: Se il controllo automatizzato ha come oggetto correzioni o controlli di mero riscontro matematico (ad esempio, errori di trascrizione, incongruenze tra i quadri della dichiarazione), non sussiste alcun obbligo di invio della comunicazione preventiva. L'eventuale mancato invio comporterà la decadenza della sanzione ridotta, ma non la nullità dell'intera cartella.
• Controlli rilevanti per la dichiarazione: Se, invece, il controllo automatizzato ha come oggetto correzioni o controlli rilevanti per la dichiarazione dei redditi (ad esempio: dati fiscali che non sono stati considerati in dichiarazione, riporto a credito di somme non spettanti, sgravi parziali non considerati), allora in caso di mancato invio della comunicazione preventiva, la conseguenza sarà l'annullamento dell'intera cartella, per violazione dell'art. 6, comma 5, Legge n. 212/2000.

In sintesi, il contribuente è maggiormente garantito nel caso di controllo formale ai sensi dell'art. 36-ter. L'auspicio è che la giurisprudenza si orienti sempre più a garantire il contribuente anche a seguito di controlli automatici ex art. 36-bis, in particolare quando questi vadano oltre il mero riscontro cartolare.

Termini per l'Iscrizione a Ruolo e la Riscossione

Le somme dovute a seguito dell'attività di controllo automatizzato (articolo 36-bis Dpr n. 600/1973 e articolo 54-bis Dpr n. 633/1972) e controllo formale (articolo 36-ter Dpr n. 600/1973) delle dichiarazioni possono essere iscritte a ruolo. Per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione delle imposte sui redditi di cui all'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'IVA di cui all'art. 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l'iscrizione a ruolo deve essere effettuata entro il terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

La Motivazione delle Cartelle di Pagamento e il Caso Alfa S.r.l.

Un aspetto cruciale e spesso contestato è la motivazione delle cartelle di pagamento emesse a seguito dei controlli 36-bis e 36-ter. L'obbligo di motivazione degli atti impositivi è sancito a presidio del diritto di difesa del contribuente, come stabilito dall'art. 3 della legge 241/90 e dall'art. 7 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei Diritti del Contribuente).

La giurisprudenza, in particolare la Corte di Cassazione, ha stabilito un orientamento consolidato in materia:

• Controllo automatico (Art. 36-bis): Per le attività di controllo con rilievo solo cartolare, l'obbligo di motivazione si considera assolto con il mero richiamo alla dichiarazione presentata dal contribuente stesso. La logica è che il contribuente è già perfettamente a conoscenza dei dati che ha inserito, degli importi che ha dichiarato e dei calcoli che ha effettuato. La pretesa del Fisco non nasce da fatti nuovi o da interpretazioni normative complesse, ma da un semplice controllo matematico e di coerenza dei dati forniti dal soggetto passivo. Pertanto, indicare nella cartella il riferimento alla dichiarazione è sufficiente per metterlo in condizione di capire l'origine del debito. Tuttavia, se il controllo ex art. 36-bis va oltre la dichiarazione del contribuente (cioè, richiede attività di interpretazione e applicazione di norme giuridiche, qualificazione di fatti o risoluzione di questioni di imponibilità o deducibilità), l'obbligo di motivazione sussisterà in modo più dettagliato.

• Controllo formale (Art. 36-ter): Anche in questo caso, è fondamentale che la motivazione sia chiara e dettagliata, soprattutto perché il controllo formale implica una verifica della documentazione e può portare a rettifiche basate su elementi non immediatamente evidenti dalla sola dichiarazione.

Il Caso Alfa S.r.l.:Il caso di Alfa S.r.l. (nome di fantasia) offre un esempio concreto delle dinamiche giurisprudenziali sui controlli automatici. La società si vedeva notificare due cartelle di pagamento dall'Agenzia delle Entrate - Riscossione per minor credito IVA e omesse ritenute alla fonte, derivanti da controlli automatizzati sui Modelli IVA/2018 e 770/2018. Alfa S.r.l. impugnava le cartelle lamentando, tra l'altro, la nullità per difetto di motivazione.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, con Sentenza n. 989 del 15/04/2025, ha respinto quasi integralmente l'appello della società. La Corte ha richiamato un consolidato orientamento della Cassazione, affermando che in caso di cartelle emesse a seguito di liquidazione automatica ai sensi degli artt. 36-bis D.P.R. 600/73 e 54-bis D.P.R. 633/72, l'obbligo di motivazione si considera assolto con il mero richiamo alla dichiarazione presentata dal contribuente stesso.

Vittoria Parziale sulle Sanzioni: Nonostante la reiezione di quasi tutti i motivi di appello, la Corte ha accolto parzialmente le ragioni della società su un punto procedurale cruciale. L'Ufficio non era stato in grado di fornire la prova di aver notificato alla società la comunicazione preventiva di irregolarità (il cosiddetto "avviso bonario"). L'omissione di questo passaggio, pur non invalidando la pretesa tributaria, ha impedito alla società di accedere al beneficio della riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo. Riconoscendo questo vizio, la Corte ha parzialmente riformato le sentenze di primo grado, rideterminando le sanzioni dovute nella misura ridotta, con un significativo risparmio per l'azienda.

Implicazioni e Consigli per il Contribuente

Questa sentenza è un monito fondamentale per chiunque riceva una cartella di pagamento originata da un controllo automatizzato. Dimostra che intraprendere un contenzioso basato esclusivamente su vizi formali, come la presunta mancanza di motivazione nel caso di controllo 36-bis basato su dati auto-dichiarati, è spesso una strategia destinata al fallimento. La giurisprudenza è ormai unanime nel ritenere che, in questi casi, il riferimento alla dichiarazione del contribuente sia una motivazione più che sufficiente.

Tuttavia, il caso offre anche una lezione di grande valore strategico:

• Non disperdere energie su battaglie perse: Contestare la motivazione di una cartella ex art. 36-bis è quasi sempre infruttuoso se la pretesa deriva da un mero riscontro matematico della dichiarazione. Una difesa efficace deve concentrarsi su altri aspetti, come l'analisi del merito della pretesa (il calcolo era corretto?) o, come dimostra la vittoria parziale in questo caso, sui vizi del procedimento.
• La procedura è importante quanto il merito: L'esito di questa vicenda insegna che, anche quando il debito tributario è sostanzialmente dovuto, un errore nel procedimento di riscossione può portare a benefici concreti. La mancata notifica dell'avviso bonario è uno degli errori più comuni e la sua corretta contestazione può portare a una drastica riduzione delle sanzioni.
• L'analisi dell'atto deve essere chirurgica: Una difesa vincente non si limita a contestazioni generiche, ma esamina ogni singolo passaggio che ha portato all'emissione della cartella. Dalla corretta formazione del ruolo alla sequenza delle notifiche, ogni fase può nascondere un vizio capace di invalidare in tutto o in parte la pretesa.

Affrontare un atto della riscossione richiede una competenza specifica che va oltre la semplice conoscenza del diritto tributario sostanziale. Verificare la correttezza dell'iter seguito dall'Amministrazione Finanziaria è un passo cruciale per una difesa efficace.

Altri Strumenti di Accertamento dell'Autorità Finanziaria

Oltre ai controlli automatici e formali, l'A.F. dispone di ulteriori strumenti di accertamento per contrastare l'evasione fiscale e garantire la corretta applicazione delle norme tributarie.

1. Accertamento Analitico:Questo metodo può essere utilizzato sia per rettificare il reddito delle persone fisiche (artt. 38, commi 1, 2, 3 D.P.R. n. 600/1973) sia per rettificare i redditi determinati in base alle scritture contabili, ossia i redditi d'impresa o di lavoro autonomo (art. 39 D.P.R. n. 600/1973). L'A.F. esamina e contesta puntualmente le singole componenti di reddito, costo o spesa, sulla base della documentazione fornita dal contribuente o acquisita autonomamente.

2. Accertamento Analitico-Contabile:È il metodo ordinario di accertamento in materia di redditi d'impresa e di reddito di lavoro autonomo (art. 39, commi 1 e 3 D.P.R. n. 600/1973), nonché in materia di IVA (art. 54 D.P.R. n. 633/1972). L'A.F. può procedere in ipotesi tassative (art. 39, comma 1 D.P.R. n. 600/1973), contestando l'infedeltà, l'incompletezza o l'inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione rispetto alle risultanze delle scritture contabili. L'onere della prova, in questo caso, è a carico dell'A.F.

3. Accertamento Induttivo Extra-Contabile o Induttivo Puro:Anch'esso utilizzato per l'accertamento in materia di redditi d'impresa e di reddito di lavoro autonomo (art. 39, comma 2 D.P.R. n. 600/1973), nonché in materia di IVA (art. 55 D.P.R. n. 633/1972). L'A.F. può procedere all'accertamento extra-contabile solo nei quattro casi tassativamente indicati dal secondo comma dell'art. 39 D.P.R. n. 600/1973 (es. reddito d'impresa non determinato in base alle scritture contabili). In questi casi, l'A.F. può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili e determinare il reddito o l'IVA sulla base di elementi induttivi, avvalendosi anche di presunzioni semplici che siano gravi, precise e concordanti.

4. Accertamento Sintetico:Regolamentato dagli artt. 38, commi 4 e seguenti, D.P.R. n. 600/1973, è un metodo alternativo all'accertamento analitico per rettificare il reddito delle persone fisiche (applicabile solo a quest'ultime). L'Ufficio determina il reddito imponibile partendo da elementi e circostanze di fatto certi (fatti economici come consumi e investimenti personali) e non dalle singole fonti di reddito. Si tratta di una presunzione legale relativa: si presume che tutto ciò che è stato speso nel periodo d'imposta sia stato finanziato con i redditi del periodo medesimo. Incombe sul contribuente l'onere di provare che i consumi e le spese sono avvenuti utilizzando, ad esempio, redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o a imposta sostitutiva, oppure redditi già assoggettati a tassazione in precedenti periodi d'imposta o finanziamenti di terzi. L'A.F. deve avvalersi di dati e fatti certi, quali ad esempio l'acquisto di beni di lusso, l'andamento del conto corrente, i prelievi e i versamenti di denaro, che dimostrino una capacità di spesa superiore al reddito dichiarato.

Il Redditometro:Uno strumento particolare nell'ambito dell'accertamento sintetico è il Redditometro (art. 38, comma 5 D.P.R. n. 600/1973). Attraverso il Redditometro, l'A.F. può determinare il reddito complessivo del contribuente sulla base della sua capacità di spesa, tenendo conto della natura e del valore degli acquisti, dei consumi e degli investimenti. Si tratta di un accertamento basato su presunzioni, che il contribuente può superare dimostrando che i beni e i servizi sono stati acquisiti con redditi esenti o legalmente esclusi dalla formazione del reddito imponibile.

Rateizzazione delle Somme Dovute

Le somme dovute a seguito dell'attività di controllo automatizzato (articolo 36-bis Dpr n. 600/1973 e articolo 54-bis Dpr n. 633/1972) e controllo formale (articolo 36-ter Dpr n. 600/1973) delle dichiarazioni possono essere rateizzate in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo (articolo 3-bis Dlgs n. 462/1997). Il computo del termine entro cui effettuare il pagamento della prima rata è sospeso tra il 1° agosto e il 4 settembre (decreto-legge n. 193/2016 - art. 7-quater). Le rate successive alla prima devono essere versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre. Questa possibilità di rateizzazione offre un importante strumento di gestione del debito per i contribuenti, alleviando l'onere finanziario immediato derivante dai controlli fiscali.

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